党的十九大提出“坚定文化自信，推动社会主义文化繁荣兴盛”的文化战略目标。出版行业作为重要的文化产业，决策者应当充分发挥税收优惠的高效、灵活等政策优势，建立和完善出版业优惠体系，助力出版行业的快速发展。应当注意，由于税收优惠本质上是将一部分应收税款让渡于特定纳税人，以减轻税负的方式引导经济行为，客观上已构成对市场公平原则的背离。特别是我国一直面临税收优惠政策立法层级低、呈现出多头化和非规范化趋势等困境，将税收优惠作为推进出版行业健康、稳步发展的政策工具时，应当审慎考究。既要看到税收优惠在助力出版行业发展的积极面，同时也应当谨慎其背离税收公平和量能课税、诱发税负不公、侵损其他纳税人权益等消极面。基于此，笔者对下述问题展开研究，以此观测税收优惠与出版行业之间的内在法治逻辑：其一，给予出版行业税收优惠是否具有正当性，税收优惠之于出版行业的发展和完善具有何种政策价值；其二，我国出版行业税收优惠的现况如何，能否满足行业的发展需求；其三，未来政策应当作出何种调试，以实现出版行业发展中公平和效率的平衡。
税法应当尽可能统一适用，保证税制统一、公平税负，促进行业公平竞争，除非有充分的正当理由，否则不应当提供税收优惠特权。换言之，在欠缺正当理由（并非出于公共利益目的）时，给予特定纳税人税收优惠称为“特权”，这为法治理念所不容。如果是基于教育文化目的、环境保护目的等公益事由，税收优惠即得以正当化。如此可见，出版行业税收优惠是否具有正当性，判断的关键节点在于其是否具有公共利益的行业属性，能否为公众带来公共利益。从行业发展上看，我国出版单位正经历由国家文化事业单位转制为经营型文化企业的形式变革，出版行业作为一种新生经济业态逐渐融入市场经济。从表面上看，出版行业“公益性渐弱→营利性增强”的行业属性转变趋势展露无遗。即便如此，仍然无法将公共公益与出版行业完全剥离。出版行业通过图书刊物等产品的出版发行，肩负起中华文化和人类文明的记载、传承、传播等重大使命，是文化体系建设的重要组成部分。营利性带来的经济效应与出版带来的公益效应并非对立不容，社会公共利益仍是出版行业的首要价值内涵，企业转制只是为了满足深化改革开放、健全现代文化产业体系和市场体系的需要。
因此，给予出版行业以税收优惠具备正当理由，即便带来税收“同等情况、区别对待”亦非违背量能课税，也未偏离税收公平的法治航道。正因如此，政府基于政治、经济、社会等因素，根据行业发展的不同阶段和需求，不同程度地运用税收优惠工具实现其政策目的。比如，为鼓励私有资本进入出版行业，给予私营出版企业或私营参股企业以企业所得税的优惠税率；再如，在行业转型初期减免征收营业税、增值税；又如，给予出版物增值税出口零税率以提升企业在国际市场的竞争力，鼓励产品出口。当然，我们不能因为税收优惠为出版行业带来了政策便利的积极面，就草率地认为政府可以恣意创设优惠政策，相反，它作为一种政府行为应有其必要的边界和限度。以财税法视角，基于政策考量而破坏量能课税原则必须通过税收法定主义和比例原则的严格审查，确保税收优惠具备政策的形式合法性和实质合法性。
作为调控工具产生的税收优惠之于出版行业表现出一体两面的政策效应：①积极效应。出版行业因其文化公共利益的公共属性，给予其税收优惠具有正当性，能够引导企业朝国家鼓励和希望的方向进行特定经济行为，促进行业健康发展。②消极效应。税收优惠构成隐性补贴的“租税特权”，相当于政府先依法征税后，再以补贴的形式返还给特定纳税人，破坏税收公平。两种政策效应背后蕴含不同的功能和价值追求，相互之间抵触消解，极易损害税制正当性，侵蚀国家税基和纳税人权利。因此，在给予出版行业以税收优惠时，应当以公益价值的实现为价值导向，同时恪守税收法定和比例原则之约束，尽可能弱化消极效应，如此方能实现“社会效应与经济效益相统一”，践行税收正义这一税法至高宗旨。
财税政策是OECD各国扶持和引导出版行业发展的重要工具，只是在不同的发展时期政策侧重有所不同。在出版行业发展初期，OECD国家更依赖于财政补贴等直接优惠方式促进行业发展，体现的是政府干预职能，例如法国政府给予出版企业年营业额15%的补助，给予作者创作补助费；加拿大政府成立专门的基金用于提升本国出版业的竞争力。税收优惠作为间接优惠方式更侧重于特定行业对象的保护，例如法国对中小出版社实行减免税的扶持保护政策；加拿大通过关税形式保护本国出版业。
伴随行业逐渐成型，税收优惠成为“无形之手”逐渐成为各国重点依赖的政策工具，这种优惠形式逐渐在产品流通环节发挥引导作用，而不是直接干预企业的运营。其中，增值税是政策重镇。例如，西班牙为鼓励传统出版业发展，将数字增值税税率从4%上调至21%，纸质图书仍保持在4%。同时，2016年开始，图书借阅者需要向原版权所有者缴纳0.004欧元/本的文化增值税，以鼓励职业作者创作积极性。OECD中的33个国家中有25个对书籍、报纸及类似出版物给予低税率或零税率。
早在2006年原新闻出版总署就出台了《关于深化出版发行体制改革工作实施方案》，要求出版行业开始实行事业体制向企业转制，直至2011年，大批出版文化转制企业名单才得以公布。出版发行体制改革进程缓慢导致现代出版产业体系和对应的市场体系尚未成形，仍需出版主管部门这一“无形的手”扶持和引导行业发展。在出版这一专业领域，尤其是在欠缺充分的市场信息和反馈的情况下，出版主管部门相比于财政部和国家税务总局更具行业专业性和前瞻性，更应当主动介入到行业优惠的制度过程中，积极地影响和促进出版行业税收优惠的制定及出台。然而，除参与制定《关于进一步加大对少数民族文字出版事业扶持力度的通知》（中宣发〔2007〕14号）等少数文件外，出版主管部门并未参与主要税收优惠政策的制定和发布，财政部和国家税务总局实际上成为出版行业税收优惠的制定主体。
近年来，指导出版行业税收优惠制定的纲领性文件是2014年国务院办公厅发布的《关于印发文化体制改革中经营性文化事业单位转制为企业和进一步支持文化企业发展两个规定的通知》（财税〔2014〕15号），明确要求财税部门认真落实“适用于转制企业的现行财税优惠政策”。为落实上述文件，财政部联合税务总局联合发布《关于继续实施文化体制改革中经营性文化事业单位转制为企业若干税收政策的通知》（财税〔2014〕84号），给予转制企业“自转制注册之日起免征企业所得税”，并对自用房免征房产税。《关于继续实施支持文化企业发展若干税收政策的通知》（财税〔2014〕85号）允许出版、发行转制企业处置库存呆滞出版物形成的损失在企业所得税前扣除，以降低企业运行成本。除上述普惠型税收优惠，还存在针对特定出版行业或出版企业的特惠型优惠政策，例如财税〔2014〕84号允许党报、党刊发行收入和印刷收入免征增值税，扶持民族文字出版事业等。
在法律和行政法规层面，同样存在少量的出版行业税收优惠政策，主要以增值税优惠税率的形式存在。例如，《增值税暂行条例》在1993年制定之初就给予进口或销售图书、报纸、杂志等出版物13%的优惠税率，低于普通商品的17%。为鼓励电子出版行业发展，财税〔2006〕153号文将电子出版物的增值税率由17%下调至13%。直至2017年全面“营改增”后，国务院修订《增值税暂行条例》，正式将电子出版物纳入优惠范围，并进一步降低出版行业优惠税率，由13%下调至11%，鼓励出版业全行业发展。
纵观出版行业税收优惠，当前我国出版行业税收优惠体系呈现出三个行业特征：①立法层级上，主要以规范性文件落实税收优惠政策，但制定主体以财政部和国税总局为核心，出版主管部门缺乏参与度。②政策体量上，出版行业税收优惠数量偏少，这不仅体现在规制出版行业的优惠文件数量上，也体现在税收优惠内容在文化行业中的普适性上。比如，财税〔2014〕15、84、85号文均是普遍适用于转制文化企业，并未注入出版业的行业因素，不能确保符合出版业的行业发展需求。③行业整体税负呈现下降走势，但税收优惠手段和形式单一，主要以企业所得税、增值税、房产税的减免税为主。不可否认，税收优惠并非出版行业发展的灵芝仙药，但当前出版行业税收优惠体系呈现出的零散、无序和不规范，带来优惠制度不稳定、缺乏优惠力度等多种困境，必然会掣肘出版行业长远发展，阻碍社会主义文化强国建设进程。
出于文化发展的公共利益考虑，出版行业税收优惠却有存在的正当性，但作为一种“租税特权”，如果缺乏必要的立法指引和规制任由其无序发展，极易违背政策调控初衷，制约行业发展。出版行业税收优惠本质上仍属于财税政策工具，充其量只是凸显了特定的行业调控功能，理应恪守财税基本法理和运行规律。在未来创设和改进出版行业税收优惠时，不仅要遵循量能课税原则基准，保障行业税收公平，同时应受到税收法定和比例原则的严格约束，确保形式合法性和实质合法性。
出版主管部门积极参与税收优惠的创设和改进，便于将出版行业因素注入政策工具之中，使得税收优惠更能契合出版业的发展需要。在我国出版市场建设尚处于“摸着石头过河”阶段，出版管理部门的介入不仅必要，而且可行。出版管理部门完全可以联合财政部和国税总局修正财税〔2014〕84、85号文，就出版行业作出针对性规定，助力出版企业转制和行业健康发展。例如，为鼓励环保、科技创新等书籍的创作和出版，为作者提供所得税优惠或提供增值税的低税率或免税。此外，出版管理部门应主动在自己制定的部门规章、规范性文件中加入财税因素。例如，在《出版物市场管理规定》中设置财税政策提示条款，或者出台类似“关于学习宣传贯彻出版行业税收优惠政策的通知”的规范性文件。与前一种方式不同，此种方式是出版主管部门主动发挥行政优势，虽不具有创设税收优惠的效力，但可以向出版企业传达落实财税优惠政策的决心和积极态度，从侧面提升税收优惠的引导效果。
现行税制结构下，出版行业税收优惠主要集中在企业所得税、增值税和房产税，这些税种各具税制特色，构成当前我国出版行业的税制核心。立法者需要站在行业不同的发展阶段，根据不同政策工具的功能，优化出版行业税收优惠的内部体系，统筹调配，在出版物的生产、消费、分配等多环节发挥调控职能。例如，在出版行业转制初期，税收优惠政策应向企业所得税偏斜，通过降低直接税负的方式降低企业运行成本；又如，为鼓励科技、文化、教育等方面的作品创作和出版，给予创作者以个人所得税的优惠减免；再如，可通过降低关税的优惠鼓励出版物跨境出口。此外，出版行业正处于行业转型的关键时期，各出版企业代表的利益集体相互博弈，尽可能确保自己在市场竞争中获得优势地位，在此关键时刻，国家应尽可能“不偏不倚”地贯彻普惠型优惠政策，确保全行业享受到国家财政的“公共性”。当然，笔者无意否定特惠型税收优惠对出版行业的政策价值，例如数字出版作为出版业的战略性产业和新生增长点，给予数字出版以额外的税收优惠是出于出版行业发展和产业升级的特殊考量。
作为公共政策，财税政策工具是不同单一政策组合配置的组合工具，不同财税工具带来不同的政策效应。出版行业的财税工具主要包括税收优惠和财政补贴两种。两者在本质上都是国家将部分应收财政收入让利于纳税人，但财政补贴强调政府干预，税收优惠赋予纳税人选择权。当前出版行业的财税组合工具中，政府主要通过专项资金的直接补贴方式引导行业发展方向，并出台《文化产业发展专项资金管理办法》进行规范，税收优惠则位居次位政策工具。近年出版管理部门持续增长的出版发行财政支出即为明证。伴随出版市场的日益成型，财税政策工具应从直接激励向间接激励方式转变，优化政策激励效应，将选择权交还市场和出版企业。
基金项目：2014年度国家社科基金重点课题“应对BEPS背景下完善中国反避税法律体系研究”（14AZD153）；2016年度中央高校基本科研业务费专项资金资助项目“法学维度下我国财税体制和制度改革研究”（20720161080）。
