科技变革使经济不断迈向全球化和数字化，图书市场机遇与挑战并存。一方面，书籍脱离纸质载体已成为常态，电子书具有存储量大、轻便易携、易于使用、快速检索、多媒体播放及环保的优势，成为新型出版物的主要业态^[1]；另一方面，世界经济的全球化和数字化引发新的交易模式，正在对由于缺乏灵活性而不能适应这种快速发展的税收制度造成压力，尤其是对间接税制^[2]。增值税制度是影响图书市场的重要因素^[3]。电子书增值税管辖权如何划分，是采取来源地规则还是目的地规则？增值税率如何选择，是否应该和纸质书一样享受优惠税率？增值税征管机制如何构造，才能适用交易新模式？这三个难题的破解直接关系到加快发展数字出版、促进文化与科技产业融合发展、扩大和引导文化消费^[4]这一目标的实现。欧盟在电子书增值税制度方面有丰富的立法经验和司法实践，笔者试图以此为分析样本，基于税收的公平、中性和效率原则探讨电子书增值税的核心议题，探求通过增值税政策扩大和引导电子书消费的科学范式。

欧盟电子书增值税管辖权的划分与电子服务规则相同。根据欧盟《关于增值税统一制度的指令》（Council Directive 2006/112/EC）和《关于2006/112/EC的实施条例》（Council Implementing Regulation（EU）No 282/2011）的规定，电子书属于电子服务范畴。

欧盟电子服务管辖权划分历经兼用目的地和来源地规则到单一目的地规则的发展。起初，《关于在适用于无线电、电视广播服务和某些以电子方式提供的服务的增值税安排方面修订第77/338/EC指令的指令》（Council Directive 2002/38/EC）规定，以电子方式提供的服务，如果是由欧盟境内的提供商提供给欧盟境外的客户（即跨欧盟边境的B2B出口交易），则接受服务的客户的企业设立地或固定机构所在地享有税收管辖权。如果这些服务是由欧盟境外的企业提供给欧盟境内的某个应税人（即跨欧盟边境的B2B进口交易），或是由某个成员国境内的提供商提供给另一个成员国境内的应税人（即在欧盟境内但跨成员国边境的B2B交易），则接受上述服务的应税人的企业所在国或固定机构所在国享有税收管辖权。如果这些服务是由欧盟境内的提供商提供给欧盟境内的非应税人（如个人消费者）接受的（即在欧盟境内但跨成员国边境的B2C交易），则仍按77/338/EC指令第9条第1款的一般原则，提供商的企业所在国或提供服务的固定营业机构所在国享有税收管辖权。如果服务是由欧盟境外的企业提供给欧盟境内的非应税人接受的（即跨欧盟边境的B2C进口交易），则接受服务的非应税人的设立地、永久住所地或惯常居住地所在国享有税收管辖权。后经2006/112/EC指令、2006/138/EC指令和2008/8/EC指令确定成为永久性规则，直至《关于修订（EU）No 282/2011服务供应地点的实施条例》（Council Implementing Regulation（EU）No 1042/2013）对此进行了修改。No 1042/2013 条例规定，从2015年1月1日起，欧盟境内的跨成员国边境的B2C电子服务交易，由原先的在服务提供商所在成员国征税，改为在接受服务的非应税人的惯常居住地或住所地所在成员国征税。

欧盟这一管辖权划分规则变化的原因是目的地规则更符合税收中性原则^[5]。因为在来源地规则下，每一个管辖地都会对其税收管辖内所产生的增值额征税，与消费环节税收的关于收入应当归属于最终消费发生地这一核心特征背道而驰。而在目的地规则下税收仅由最终消费发生的国家（地区）征收，既不存在因从低税负或无税负地区进行购买而产生的优势，也不存在因增值税率过高或税率设计过于复杂而扭曲一个国家（地区）的出口水平或结构。

根据新修改的《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《增值税暂行条例》）的规定，中国电子书管辖权划分与欧盟现行规则一致，适用目的地规则。然而，二者的适用前提不一样。因为电子书在中国增值税法体系中属于“货物—电子出版物”（《增值税暂行条例》第2条第2款），与欧盟增值税法定位“电子服务”相区别。电子书具有无形的特点，与货物和不动产有着明显的区别，因此从增值税的角度，将其视为“服务”或“服务与无形资产”更具有合理性。否则，将会有后述税收征管上的难题，从而影响电子书消费市场的税收公平。

欧盟增值税法区分标准税率（standard rate）和优惠税率（reduced rate）。2006/112/EC指令第98（2）条第1款规定，书籍适用优惠税率，附件三在列示第98（2）条第1款优惠税率适用货物与服务清单时，指出书籍包括宣传册、传单及类似的印刷品，儿童图片、绘画或着色书，印刷或手稿形式的音乐，地图和水文或类似的图表。No 282/2011条例第7（3）条将书籍拓至以其他物理媒介（如CD、CD-ROM或者U盾）出版的书，但适用范围只涵盖物理载体的书籍。2006/112/EC指令第98（2）条第2款又规定，优惠税率不适用该指令第56（1）条（k）项“电子方式提供的服务”。该指令附件二对第56（1）条（k）项进行列举，其中与书籍有关的是第（3）项“图像，文字、信息以及数据库的供应”。No 282/2011条例第7（2）条进一步解释，2006/112/EC指令附件二第（3）项包括数字内容的书籍和其他电子出版物。由是观之，电子书不适用增值税优惠税率。

中国电子书与图书、报纸、杂志及音像制品一样在销售或进口时适用10%的优惠税率（《增值税暂行条例》第2条第2款），与实践中卢森堡、法国、意大利、马耳等欧盟国家将本国电子书增值税率调整至与纸质书水平相同的做法一致。然而，欧盟委员会认为卢森堡等国的做法违背了欧盟增值税指令，会造成严重的竞争扭曲，损害其他成员国及其经济运营商的利益。^[6]

欧盟正义法院通过最近的KOy判例对电子书是否应同纸质书及其他物理载体的书籍适用优惠税率提供了裁判方法，即从消费者的角度考虑电子书和纸质书是否具有相似性或者存在竞争关系。在此之前，欧盟正义法院通过Commission v. Germany、Solleveld以及The Rank Group等案例明确了两项服务具有相似性的标准：一是从满足消费者相同需求的角度看，它们具有相似的特点；二是它们之间的差异不足以影响到消费者的决策选择。

毋庸置疑，电子书和纸质书的内容相同，但从消费者的角度来看，它们具有的不同格式和功能，如阅读方式、存储载体、供应途径、外在表现、所有权限，使它们相区别。^[7]是以经济合作组织成员国大多数认为，通常情况下，从固有功能性看，电子产品与它的纸质版本明显不同。实际上，消费者在图书市场的决策主要是受电子书和纸质书所具有的不同特点和功能的影响，而非受不同税务处理的影响。因为相对于纸质书而言，电子书是一个独立的市场部分，没有合理的替代品。因此，电子书和纸质书不具备相似性，欧盟给予两者不同的增值税待遇，并不违背税收中性原则，具有合法性。

然而这并不意味着中国以及卢森堡、法国等实施电子书增值税优惠税率不具备合理性。首先，电子书是基于技术进步而出现的一种传播文化与知识的媒介，为了支持这种新产品的发展应该减轻其税收负担。其次，允许电子书享受优惠税率对于那些给予纸质书优惠税率的地区来说，有助于保持税收政策的一致性。因为给予文学作品税收优惠，就不能因作品的载体形式相异而给予不同的增值税待遇。最后，优惠税率有利于促进电子书产业发展（甚至生存），因为初始成本很高，降低增值税税率可以帮助电子出版商保持合理的边际效益。^[8]综上，尽管在应税项目层面将电子书规定为电子服务更具合理性，但在税率选择上应与纸质书一样享受优惠税率。

欧盟依据提供方与接受方接受服务目的不同，将电子书交易区分为向应税人（B2B交易模式）和非应税人（B2C交易模式）提供服务，进而基于两种交易方式的差异实施不同的征管机制。根据No 1042/2013 条例规定，欧盟或非欧盟提供方向欧盟纳税人提供电子服务，纳税地点是服务接受方所在地或固定机构所在地；欧盟或非欧盟提供方向欧盟非纳税人提供电子服务，纳税地点是服务接受方的惯常居住地或住所地。

就前者而言，依据2006/112/EC指令第194条规定，欧盟采取了所谓“反向征收机制”（reverse charge mechanism），即当电子服务接受方属于欧盟增值税登记企业时，该提供方无需在服务接受方对该项交易的增值税负责，而是由电子服务接受方负责向欧盟成员国的税务机关缴纳增值税。^[9]对电子书B2B交易增值税征管适用反向征收机制具有很多优点：①可核实和确保服务接受方的合规性；②可以使遵从负担最小化；③税务机关的相关管理成本也会有所降低；④可降低向非居民供应方征税的风险。^[10]然而，也要充分考量执法的效果。因为应纳税额和可抵扣的进项税的比对都在目的国，因此可能需要相互交换信息。电子服务来源国可能需要出具书面材料证明该项交易是适用零税率的出口，或是在欧盟境内的交易；电子服务目的国可能需要出具书面材料证明可以抵扣进项税。

就后者而言，根据2006/112/EC指令第359条规定，欧盟提供了所谓“一站式”（one stop shop）征管机制，即电子服务提供方可以在欧盟境内选择某个成员国作为其“联系国”（state of identification），在该国境内完成税务登记、纳税申报和税款缴纳。在此机制下，电子供应商向欧盟的B2C客户提供服务，可以在欧盟成员国中任何一个国家注册、申报和缴纳向欧盟非纳税人提供电子服务的增值税，这显然简化了对纳税人的遵从要求。^[11]这样的机理下需要联系国将征收到的增值税款再分配到消费发生国，一站式征管机制的有效运转依赖于联系国和消费国或视为消费国之间信息的充分交换。而在增值税领域，没有所得税领域可以有那么多的行政合作和信息交换。因此，就联系国和消费国之间的情报交换，以及成员国和企业之间的情报交换，欧盟委员会发布了迷你一站式服务（MOSS）的审计指南。税务机关可以通过电子手段（MOSS门户）获得迷你一站式服务信息。

与欧盟基于电子服务项下的征管机制不同，中国货物项下的电子书增值税征管机制，在规则上延续传统规则，而在面对电子书跨境交易时失灵。因为货物的有形性，因此跨境交易增值税可以在报关地海关申报。须知，电子书的特殊性质，它不可能像货物一样受到边境管制的约束。当电子书供应方是非居民企业时，《增值税暂行条例》第18条确定的代扣代缴规则无法有效适用。电子书跨境交易更多的是通过互联网完成的，因此供应方根本不需要设置代理机构。所以只能以购买方为扣缴义务人。然而，这只适用接受方是企业的情况。当购买方是个人的时候，往往因为数量众多和不具备纳税义务而使税务机关征管成本陡增或无从下手。对此，可借鉴欧盟区分接受方的（非）纳税人建构不同的征管规则，对于非居民电子书供应方提供简化登记制度，以提高其纳税遵从。就提高纳税遵从而言，国际合作这一手段至关重要，税务机关和企业之间的沟通和合作亦不可或缺。

电子书交易只是数字经济的一种具体方式。以其作为具象分析，目的是强调站在数字经济的背景下，审视现行增值税制度与数字经济交易新模式不相适应之处，期望在税收法治进程中为增值税制度的完善添砖加瓦。因为有了公平、中性和效率的增值税制度，电子书市场也多了一份健康发展的保障。